Spółka komandytowa podatnikiem CIT

Objęcie spółki komandytowej reżimem ustawy o CIT, niewątpliwie można ocenić jako jedną z bardziej kontrowersyjnych zmian, z którą przyjdzie mierzyć się podatnikom w 2021 r.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, reprezentowaną przez komplementariusza, który odpowiada za jej zobowiązania swoim majątkiem, podczas gdy komandytariusz – wyłącznie do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej nową regulację, tworzenie spółki komandytowej, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem, mogło skutkować (jak dotąd) osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci jednokrotnego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych (ograniczona odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki). Dostrzegając w tym potencjalną możliwość unikania opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na podwójne opodatkowanie zysku spółki komandytowej – na poziomie spółki (CIT) oraz na poziomie jej wspólników (PIT/CIT).

  • Perspektywa spółki komandytowej

Transparentna do tej pory spółka komandytowa, której dochody były opodatkowywane na poziomie wspólników, stała się widoczna dla ustawodawcy podatkowego. Począwszy od 1 stycznia 2021 r. jest zobligowana do respektowania regulacji przewidzianych dla innych podatników ustawy o CIT, w tym opodatkowywania dochodu stawką 19% albo 9%.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że z 9% stawki podatku od dochodów innych niż z zysków kapitałowych, mogą korzystać w szczególności ci podatnicy, (i) których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro (limit ten został obecnie zwiększony mocą z 1 200 000 euro na ww. 2 000 000 euro), (ii) posiadający jednocześnie status małego podatnika.

Co istotne z perspektywy niniejszego opracowania, ustawa nowelizująca nie zabrania stosowania 9% stawki w pierwszym roku funkcjonowania spółki komandytowej w nowym reżimie. Potwierdza to również Ministerstwo Finansów wskakując przy tym, że kluczowe w tym zakresie jest posiadanie statusu małego podatnika, czyli nieprzekroczenie 2 000 000 euro przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym.

  • Perspektywa komplementariusza

Zmiana jest równie istotna dla samych wspólników spółki komandytowej. Z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zmiany kwalifikacji osiąganych przez nich przychodów, tj. z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Nowe przepisy nie wprowadzają dodatkowych regulacji kierowanych do komplementariusza spółki komandytowej. Będzie mógł skorzystać natomiast z dotychczasowej preferencji, zgodnie z którą 19% zryczałtowany podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Innymi słowy, otrzymywana przez komplementariusza ,,dywidenda” co prawda jest opodatkowana, niemniej wysokość podatku będzie mogła zostać faktycznie pomniejszona o przypadającą na danego wspólnika część CIT, która została zapłacona przez spółkę komandytową.

  • Perspektywa komandytariusza

Jak wyżej wskazano, nadanie spółce komandytowej przymiotu podatnika ustawy o CIT, skutkuje zmianą kwalifikacji przychodów jej wspólników, czyli w tym komandytariusza, tj. z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca przewidział inną regulację dla komandytariusza spółki komandytowej (w stosunku do komplementariusza). Zgodnie z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT[1] (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.):

  • zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej,
  • niemniej jednak ww. zwolnienie jest ograniczone limitem 60 000 zł w roku podatkowym, który liczy się odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Wskazać jednak należy, że powyższe rozwiązanie nie jest dostępne dla wszystkich. W ogólności można stwierdzić, że zwolnienie nie dotyczy komandytariuszy powiązanych osobowo lub kapitałowo ze spółką będącą komplementariuszem w tej samej spółce komandytowej.

Zwolnienia nie stosuje się do komandytariusza, który:

  • posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
  • jest członkiem zarządu:
    • spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    • spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
  • jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Końcowo pragniemy wskazać, że przepisy przejściowe przewidują możliwość przesunięcia w czasie nowych zasad opodatkowania spółki komandytowej. Mianowicie, spółka może postanowić, że zmienione przepisy ustawy o CIT i PIT stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, począwszy od dnia 1 maja 2021 r. (w takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.). Warto zauważyć, że ustawodawca posłużył się w tym miejscu sformułowaniem ,,spółka może postanowić” i nie obliguje równocześnie do dochowania jakiejkolwiek formy zewnętrznego wyrazu tego ,,postanowienia”. Niemniej w celach ostrożnościowych, rekomendujemy podjęcie chociażby odpowiedniej uchwały w tym zakresie, która może okazać się pomocna w toku potencjalnego sporu z organem podatkowym.

W razie dalszych pytań, pozostajemy do dyspozycji.


[1] ustawa o PIT zawiera analogiczną regulację