Rezydencja podatkowa a rozliczenia podatkowe

Rezydencja podatkowa jest kluczowym elementem określania sposobu oraz miejsca opodatkowania przychodów mających źródło za granicą. Wzrost międzynarodowej wymiany informacji podatkowych między państwami oraz konieczność dbania o wpływy budżetowe z uwagi na pandemię COVID-19, może skutkować zwiększoną kontrolą organów podatkowych w tym zakresie.

Dodatkowo, z uwagi na ograniczenie ulgi abolicyjnej, zasady ustalania daniny solidarnościowej czy regulacje związane z COVID-19, w naszej ocenie, wzrosnąć może zainteresowanie organów podatkowych naszą rezydencją.

Ograniczenie ulgi abolicyjnej

Ulga abolicyjna w swoim założeniu służy zmniejszeniu różnicy pomiędzy dwoma systemami rozliczeń dochodów uzyskanych za granicą tj. metodą wyłączenia z progresją, a zdecydowanie mniej korzystną metodą proporcjonalnego odliczania podatku.

1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy zmieniające zasady stosowania tej ulgi. Wprowadzony został limit odliczenia do wysokości 1360 zł. Przy czym, limitem nie są objęte niektóre dochody osiągane za granicą poza terytorium lądowym państw.

Wprowadzenie takich zasad dotyczących ulgi abolicyjnej doprowadza do tego, iż podatnik będzie zmuszony zapłacić w Polsce różnicę między naliczonym podatkiem, a daniną zapłaconą za granicą.


Danina solidarnościowa

Istota daniny solidarnościowej sprowadza się do konieczności zapłaty przez osoby fizyczne zarabiające powyżej 1 000 000 zł podatku w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w:

  • art. 27 ust. 1, 9 i 9a ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej),
  • art. 30b ustawy o PIT (dochody od zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych),
  • art. 30c ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%),
  • art. 30f ustawy o PIT (dochody z zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane stawką 19%).

Co ważne, do podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej zaliczać się mogą również niektóre dochody uzyskane za granicą.

Warto pamiętać, iż podstawę opodatkowania pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT, a także o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 przedmiotowej ustawy.

Exit tax

Exit tax sprowadza się do opodatkowania niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem majątku podatnika do innego państwa – takie zobowiązanie może powstać m.in. przy zmianie rezydencji podatkowej.

Stosownie do przepisów ustawy o PIT i CIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

  1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,
  2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W przypadku osób fizycznych podatek ten wynosi:

  1. 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku,
  2. 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Podatnicy PIT zobowiązani są do uiszczenia podatku od niezrealizowanych zysków, jeżeli suma wartości rynkowych przeniesionych składników majątku przekracza 4 mln zł.

W przypadku podatników CIT stawka podatku od niezrealizowanych zysków jest jedna i wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Czym jest nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy?

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Zgodnie z ustawą o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Co za tym idzie, podatnik, który jest polskim rezydentem podatkowym, ma obowiązek rozliczyć na terenie kraju podatek od całości swoich dochodów, również tych osiągniętych za granicą.

Ograniczony obowiązek podatkowy

Osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła – opodatkowanie wszelkich dochodów uzyskanych na terytorium kraju, bez względu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej).

Ustalenie rezydencji podatkowej

Za ustalenie rezydencji podatkowej odpowiadają głownie dwa czynniki – miejsce faktycznego przebywania oraz miejsce ośrodka interesów życiowych, na który składa się centrum interesów gospodarczych i osobistych.

Kryteria ustalania miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych zawarte są w art. 3 ust. 1a ustawy PIT. Zgodnie z nim, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Aby uznać podatnika za rezydenta podatkowego danego kraju wystarczy spełnienie jednego z powyższych kryteriów – wskazuje na to spójnik „lub”. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.

Jak obliczyć długość pobytu na terytorium Polski?

Jednym z warunków dla uznania podatnika za polskiego rezydenta jest odpowiednia długość pobytu na terytorium kraju – wynosi ona 183 dni w roku kalendarzowym. Nie oznacza to jednak, że podatnik musi być w Polsce nieprzerwanie przez pół roku. Warunek może zostać spełniony również w przypadku przerywanego pobytu w Polsce.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 29 kwietnia 2021 r. ws. rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce, obliczanie długości pobytu na terytorium Polski jest dokonywane przez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. Przy liczeniu dni w oparciu o tę metodę należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. Do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Tym samym, każdy pełny dzień spędzony poza Polską, nie będzie brany pod uwagę. Natomiast każdą część dnia, nawet bardzo krótką, spędzoną przez podatnika w Polsce, należy zaliczyć jako dzień obecności do okresu pobytu na terytorium Polski.

Jak ustala się ośrodek interesów życiowych?

O ile miejsce zamieszkania można ustalić w dość prosty sposób, ustalenie ośrodka interesów życiowych jest bardziej skomplikowane.

Podatnik musi posiadać ścisłe powiązania osobiste (centrum interesów osobistych) lub gospodarcze (centrum interesów gospodarczych) w Polsce, aby można było uznać ją za jego ośrodek interesów życiowych.  

Co istotne, przesłanki na to wskazujące należy rozpatrywać samodzielnie, zatem spełnienie którejkolwiek z nich wystarczy, aby stwierdzić miejsce ośrodka interesów życiowych podatnika.

  • Centrum interesów osobistych

Stosownie do przykładowej interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2021 r., 0114-KDIP3-2.4011.116.2021.2.JK2 „przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.” Przy czym według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas (por. Wyrok WSA w Olsztynie z 20.12.2016 r., I SA/Ol 272/16).

W praktyce, najczęściej brana pod uwagę jest obecność w kraju współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Zatem, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną, w większości przypadków, skutkować będzie przeniesieniem centrum interesów osobistych do tego państwa.

Za przykład może tu posłużyć interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.491.2020.2.RR. Zgodnie z przedstawionym w niej stanem faktycznym, podatnik przeprowadził się w 2012 r. wraz z partnerką z Polski do Danii, gdzie objął stanowisko profesora na uniwersytecie. Od tamtego czasu zamieszkuje w ich wspólnym mieszkaniu w tym kraju. Co więcej uzyskał pismo od duńskiego urzędu skarbowego świadczące, że uznawany jest za tamtejszego rezydenta podatkowego. Podatnik osiąga w Polsce przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, umowy o pracę (wykonywanej zdalnie), udziałów w spółkach z siedzibą w Polsce. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że dany podatnik posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Z kolei, wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, najczęściej powoduje utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

Co w przypadku osób żyjących samodzielnie? Wówczas należy zwrócić uwagę, w którym państwie prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe i gdzie uczestniczą w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

  • Centrum interesów gospodarczych

Jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. Szczególnie należy zwrócić uwagę na kraj, w którym podatnik osiąga dochody, posiada inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. Tak też stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., o sygn. III SA/Wa 1562/15. Dodatkowo, we wspomnianym wyroku Sąd uznał, że osoba posiadająca w Polsce centrum interesów gospodarczych (lub osobistych), będzie traktowana jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku czy też nie.

Co w przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego?

Objaśnienia podatkowe potwierdzają możliwość zmiany rezydencji w trakcie roku. Wówczas, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – zatem opodatkowane w Polsce są wyłącznie dochody, osiągnięte przez niego na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z informacją Ministra Finansów zamieszczonej na stronie rządowej w dniu 25 czerwca 2019 r. osoby, które zmieniły swoją rezydencję dla celów podatkowych powinny poinformować o tym fakcie urząd skarbowy.

Stosownie do komunikatu w tym celu podatnicy mogą korzystać z kontaktu telefonicznego oraz mailowego z urzędem skarbowym. W razie potrzeby mogą dostarczyć elektronicznie wszelkie dokumenty świadczące o rezydencji podatkowej w innym kraju niż Polska, takie jak np. certyfikat rezydencji wydawany przez państwo miejsca zamieszkania, dokumenty (zeznania podatkowe) złożone przez podatnika w państwie rezydencji, dokumenty poświadczające zameldowanie (zamieszkanie) w państwie rezydencji lub zgłoszenia aktualizacyjne adresu zamieszkania.

Co w sytuacji, gdy niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie rezydencji podatkowej?

Zdarzyć może się sytuacja, w której podatnik zostanie uznany za rezydenta podatkowego Polski, a jednocześnie spełniać będzie przesłanki do uznania go za rezydenta drugiego państwa, na skutek przewidzianych w nim przepisów krajowych. Wówczas zastosowanie mają tzw. reguły kolizyjne zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dzięki czemu możliwe jest ustalenie rezydencji podatkowej danej osoby.

Zasadniczo, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, państwo jej rezydencji podatkowej określa się zgodnie z następującymi zasadami:

  1. osobę uważa się za mającą rezydencję podatkową tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
  2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
  3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą rezydencję podatkową tylko w tym państwie, którego jest obywatelem;
  4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Do kolizji rezydencji doszło m.in. w sprawie która jest przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1337/16. Wyrok dotyczy sytuacji, w której obywatel Ukrainy zamierza nawiązać współpracę na podstawie umowy zlecenie z polską spółką. Jednocześnie, zleceniobiorca deklaruje zamiar przyjazdu do Polski wyłącznie w celu wykonywania danej umowy i nie wiąże go ze stałym pobytem. Rodzina zleceniobiorcy mieszka na Ukrainie i posiada tam lokum. Obywatel Ukrainy będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce jego zamieszkania na Ukrainie oraz będzie przebywał w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Ukrainą. Dlatego też, mimo tego, że obywatel Ukrainy spędzać będzie w Polsce powyżej 183 dni w roku, za miejsce jego rezydencji należało uznać Ukrainę.

Procedura wzajemnego porozumiewania się

W przypadku, gdy oba kraje uznają podatnika za swojego rezydenta wskutek czego może dochodzić do podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma procedura wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure). Polega ona na współpracy właściwych organów Polski oraz drugiego państwa, w trakcie której dążą one do rozwiązania zaistniałej sytuacji.

Procedura wszczynana jest na wniosek, z którym należy wystąpić w ciągu trzech lat (licząc od pierwszego dnia zawiadomienia o działaniu, które powoduje opodatkowanie niezgodne z postanowieniami umowy) do ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Podsumowanie

Podatnik jest zobowiązany do ustalenia swojej rezydencji podatkowej, spoczywa na nim odpowiedzialność związana z jej prawidłowym określeniem – od tego zależy stosowne rozliczenie jego dochodów.

Dokumentem potwierdzającym daną rezydencję dla celów podatkowych jest certyfikat rezydencji. Obecnie organy podatkowe mogą poddawać w wątpliwość zmianę rezydencji podatkowej, dlatego wartościowe może być uzyskanie wspomnianego zagranicznego certyfikatu.

Certyfikat rezydencji może okazać się kluczowy dla zastosowania preferencji podatkowych m.in. obniżonej stawki podatku u źródła, zwolnienia z poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych przepisów.

Należy także podkreślić, iż rezydencja podatkowa jest ściśle związana z sytuacją danego podatnika i powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem wyjątkowych dla niego okoliczności. Objaśnienia podatkowe w zakresie rezydencji podatkowej wskazują na przykłady, które mogą okazać się pomocne, niemniej każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie.