Przeciwdziałanie tzw. ukrytej dywidendzie

Nowy Ład przewiduje wprowadzenie przepisów ograniczających generowanie sztucznych (w ocenie fiskusa) kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. ,,ukrytej dywidendy”. Mianowicie, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, skoro w przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, często dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku poprzez ,,nieformalną” dywidendę. Ta nieformalna wypłata zysku najczęściej przyjmuje formę świadczenia przez wspólników (w ramach ich JDG) usług na rzecz spółki. Co więcej, tego typu działanie sprawia, iż omijane jest podwójne opodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe, w ramach Nowego Ładu, proponowane jest wprowadzenie do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 15b, zgodnie z którym to nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu prawa podatkowego z tą spółka lub jej wspólnikiem (akcjonariuszem), jeśli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

Idąc dalej, zgodnie z art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, koszty stanowić będą ukrytą dywidendę, jeżeli:

  1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego  zysku lub
  2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania  porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu prawa podatkowego z podatnikiem, przy czym przy  określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c ustawy o CIT (który wskazuje na warunki ustalania ceny transferowych) i art. 11d ustawy o CIT (który wskazuje na metody weryfikacji cen transferowych) stosuje się odpowiednio, lub
  3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów,  które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza)  lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed  utworzeniem podatnika.

Warto jednak wskazać, że warunków wymienionych w punkcie 2 i 3 powyżej nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę jest niższa, niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Stąd też, przykładowo, jeśli wspólnik danej sp. z o.o. wynajmuje biuro na rzecz tej spółki:

  1. po cenach rynkowych oraz
  2. wydatek ten jest racjonalny oraz
  3. wysokość wynagrodzenia wspólnika z tytułu najmu oraz termin ich poniesienia przez spółkę z o.o. nie są w jakikolwiek sposób uzależnione od osiągnięcia zysku przez spółkę z o.o. (ani od wysokości tego zysku) oraz
  4. roczne koszty usług najmu świadczonych przez wspólnika nie przekroczą zysku brutto sp. z o.o. za ten rok

– to regulacje dot. ,,ukrytej dywidendy” nie powinny jednak znaleźć zastosowania.

Należy więc wskazać, że wprowadzone przepisy mają na celu zakończenie procederu sztucznego wyciągania zysków ze spółki. Niemniej, biorąc pod uwagę charakter regulacji, zdecydowanie nie można wykluczyć, iż znajdzie ona zastosowanie także w przypadku, gdy działania nie mają na celu generowanie ukrytej dywidendy. Przykładowo: wspólnik wynajmuje na rzez spółki biuro stanowiące jego własność jeszcze przed utworzeniem spółki a spółka ta osiąga stratę podatkową (z uwagi na przejściowe trudności wynikające np. z COVID-19). W takiej sytuacji, nawet jeśli wynagrodzenie za świadczenie usług jest rynkowe, wynajem biura jest racjonalnym wydatkiem, a wynagrodzenie wspólnika z tego tytułu nie jest w żaden sposób powiązane z zyskiem sp. z o.o., to w dalszym ciągu podatnik jest narażony na ryzyko tzw. ,,ukrytej dywidendy”.

Podkreślić także należy, iż możliwość kwestionowania kosztów w związku ze świadczeniem wspólnika na rzecz spółki istnieje także aktualnie- na zasadach ogólnych. Stąd też przykładowo, jeżeli poniesiony przez spółkę z o. o. koszt w związku z usługami wspólnika nie spełnia ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu[1], to stanowić powinien NKUP. Niemniej, niewątpliwie wprowadzenie regulacji dot. ukrytej dywidendy, jako dedykowanej do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, sprawi, iż podmioty te ostrożniej powinny podchodzić do zawierania transakcji kontrolowanych.


[1] Por. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.