Podatek od nieruchomości od lat budzi niegasnące zainteresowanie. Jego specyfika (ciekawość, ale przede wszystkim – trudność) polega na tym, że to co względnie niesporne, potrafi stać się kolejną kością niezgody. Aktualne niepokoje tego typu, które eskalowały w wyniku wydania wyroku NSA z dnia 22 lipca 2020 r. o sygn. II FSK 1064/20, dotyczą opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych.
Po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, który udaremnił możliwość opodatkowania budynku stacji transformatorowej – wraz z jego zawartością (czyli także urządzeniami technicznymi) – na zasadach przewidzianych dla budowli, można było dostrzec dwa główne podejścia do opodatkowania urządzeń technicznych. Ich źródłem, czy raczej motywem przewodnim dyskusji, była – aktualnie nieistniejąca – koncepcja całości techniczno-użytkowej.
W niniejszym materiale, dokonaliliśmy pogłebionej analizy występujacych wątpliwosci w zakresie sposobu opodatkowania urządzeń technicznych.
Wariant pierwszy
W tym wariancie, urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu jako element sieci technicznej (budowli). Przemawiającym za tym argumentem jest to (oczywiście dla zwolenników tej koncepcji), że bez danego urządzenia, nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie budowli jako całości. Innymi słowy, nie jest możliwe ich odłączenie, bez negatywnych konsekwencji dla całego obiektu budowlanego.
Zgodnie z przykładowym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Kr 169/18:
- możliwość wymiany urządzeń na inne, tj. łatwość demontażu wskazująca na niski stopień połączenia z budowlą, jest irrelewantna z perspektywy opodatkowania urządzeń technicznych jako elementów większej całości;
- decydujące jest natomiast to, że dany obiekt, w tym przypadku – gazociąg, nie może prawidłowo funkcjonować (dostarczać gazu odbiorcom) bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu; gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową.
Uznanie ww. koncepcji za wyznacznik sposobu opodatkowania budowli, może prowadzić do sytuacji, kiedy to opodatkowaniu będzie podlegać każde kolejne podłączone do sieci urządzenie. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że kluczowa dla tego wariantu koncepcja całości techniczno-użytkowej, nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu Prawa budowlanego (tj. definicji obiektu budowlanego). W rezultacie, począwszy od dnia 28 czerwca 2015 r., rozszerzanie zakresu opodatkowania budowli na urządzenia techniczne, nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Wariant drugi
Podejście przeciwstawne do pierwszego wariantu – traktuje urządzenia techniczne, z uwagi na niemożność przypisania im waloru budowlanego, jako niepodlegające opodatkowaniu.
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując budynek i budowlę, wskazuje w pierwszej kolejności, że są one obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ten natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, stanowi budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Trudno zatem odmówić temu argumentowi słuszności.
Powyższe koresponduje z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który jako przykład budowli wymienia części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia zatem części budowlane i niebudowlane, co zdaje się wskazywać na wolę opodatkowania jedynie tych pierwszych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 1080/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Gd 203/20).
Warto podkreślić, że wariant ten był wyraźnym elementem orzecznictwa w tym zakresie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. o sygn. II FSK 3861/17 ,,Od 28 czerwca 2015 r. przesłanka całości techniczno-użytkowej przestała obowiązywać. (…) ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy. (…) Dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.” W wyroku tym zauważono także, że cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), a co za tym idzie, obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.
Wariant trzeci – wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. o sygn. II FSK 1064/20 oraz jego prawdopodobne konsekwencje
Niniejsze podejście do opodatkowania urządzeń technicznych, choć podobne w swej konstrukcji do wariantu I (traktującego urządzenia techniczne jako element sieci technicznej), ocenia tę sytuację z nieco odmiennej perspektywy.
Punktem wyjścia rozważań NSA jest ,,rozprawienie się” z argumentem przytaczanym przez zwolenników wariantu II. Zgodnie z ich poglądem (opisanym powyżej), rezygnacja ustawodawcy z koncepcji całości techniczno-użytkowej, powinna w istocie zablokować próby doklejania do budowli kolejnych urządzeń technicznych. Jak wskazał natomiast NSA w omawianym wyroku, po nowelizacji Prawa budowlanego (zmieniającej definicję obiektu budowlanego) ,,(…) wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce “całości techniczno-użytkowej”) przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.”
W dużym uproszczeniu można zatem stwierdzić (trzymając się poglądu NSA), że z praktycznego punktu widzenia – nic się nie zmieniło. Tak jak w wariancie I, wartość urządzeń technicznych zostaje wchłonięta do podstawy opodatkowania budowli. To co natomiast robi NSA, to zmienia perspektywę problemu, przesuwa argumentacyjny środek ciężkości z całości techniczno-użytkowej (którą stanowiły urządzenia techniczne razem z siecią), na uznanie urządzeń za element instalacji (która to natomiast – zgodnie z aktualną definicją – zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). W rezultacie, utrzymujemy wariant I, tj. pozostajemy w obowiązku dokonywania oceny kompletności obiektu budowlanego, z tą jednak różnicą, że urządzenia techniczne identyfikujemy jako część instalacji.
Orzecznictwo dotyczące podatku od nieruchomości, chociażby z uwagi na wieloznaczność przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i problematyczne odwołanie do przepisów prawa budowlanego, jest wyjątkowo niestabilne i (bardzo) często sprzeczne. Do tej pory, akurat w przypadku urządzeń technicznych, można było mówić o pewnej linii interpretacyjnej. Powyższa analiza prowadzi jednak do czytelnego wniosku: podatnik, posiadający urządzenia techniczne, znalazł się w niekomfortowym ułożeniu. Z uwagi na dotychczasowe tendencje, które uprawniały posiadaczy urządzeń technicznych do relatywnego spokoju, mogą oni nawet nie być świadomi ilości urządzeń, które potencjalnie można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy, skoro do tej pory, co do zasady, uznawano je za pozostające poza zakresem zainteresowania ustawodawcy podatkowego, ich bieżący monitoring z tej perspektywy, mógł być uśpiony. Co jednak szczególnie niepokojące, to brak pewności rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym. Nie można wykluczyć sytuacji, że w analogicznym stanie faktycznym, określony podatnik może spotkać się z odmiennym rozstrzygnięciem. A rozstrzygnięcia te mogą zapaść nawet tego samego dnia, ale w różnych miejscach na mapie Polski.
