Spółka rozliczająca się tzw. „estońskim CIT” zapłaci podatek od umorzenia udziałów?

Wprowadzenie w 2021 roku tzw. estońskiego CITu, tj. ryczałtu od dochodów spółek, wiązało się z dużymi nadziejami przedsiębiorców. Niestety, nowe regulacje okazały się nieprecyzyjne i mało korzystne. Przepisy Polskiego Ładu zmodyfikowały ryczałt i uczyniły go bardziej dostępnym. 

W dzisiejszym wpisie pochylimy się nad kwestią, która w dalszym ciągu budzi wątpliwości – czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki stanowi podstawę opodatkowania estońskim CIT?

Istotą estońskiego CIT jest opodatkowanie dochodów spółki dopiero na etapie wypłacania zysku, a nie na bieżąco w danym okresie, jak ma to miejsce w przypadku klasycznego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega nie tylko zysk sensu stricto, który jest przekazywany udziałowcom, akcjonariuszom lub wspólnikom, ale również inne kategorie, takie jak dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków, czy też dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z perspektywy umorzenia udziałów w spółce, należy rozważyć ewentualne uznanie tej operacji za ukryty zysk, o którym mowa wyżej. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, przez ukryte zyski (…) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (…) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wspólnikowi, w zamian za umorzony udział, co do zasady, przysługuje wynagrodzenie.

Jak widać, ustawa o CIT, co prawda przytacza jako przykład ukrytego zysku wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału, jednak nie precyzuje, czy należy przez to rozumieć umorzenie dobrowolne, czy też przymusowe. Z uwagi na to, że inne przepisy ustawy o CIT rozróżniają te dwa pojęcia, należy przyjąć (zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy), że w przepisach dotyczących CIT estońskiego, świadomie takiego rozróżnienia nie zastosowano.

W wyniku powyższego, odpowiednie wydaje się przyjęcie, że wypłata udziałowcowi wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziału, niezależnie od tego, czy na gruncie KSH jest kwalifikowane jako dobrowolne, czy przymusowe, stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. estońskim CIT.

Z perspektywy spółki, konsekwencją dokonania umorzenia i wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, będzie konieczność wykazania dochodu do opodatkowania w miesiącu, w którym dokonano wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany zgodnie ze stawką 10% (w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności), lub 20% (w pozostałych przypadkach).

Należy przybliżyć również perspektywę wspólnika – w tym przypadku, wskazane w KSH rozróżnienie na umorzenie dobrowolne lub przymusowe znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Umorzenie dobrowolne, w którym wspólnik i spółka dowolnie kształtują wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi w zamian za umorzenie udziału, wypełnia definicję odpłatnego zbycia udziału przez wspólnika. Co za tym idzie, powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu powyższego przepisu.

W przypadku umorzenia przymusowego, sposób określenia wynagrodzenia jest ściśle określony przepisami KSH, a wspólnik nie może się nie zgodzić na dokonanie umorzenia. Powyższe cechy determinują powstanie przychodu na innej podstawie prawnej niż przy umorzeniu dobrowolnym, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, przychodem z zysków kapitałowych jest, między innymi, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału, za który uważa się również przychód z umorzenia udziałów.

W rezultacie, choć na podstawie innych przepisów prawa podatkowego, zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe (o ile jest przeprowadzone za wynagrodzeniem), powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika spółki. Dochód z tego źródła, po potrąceniu kosztów uzyskania przychodu, opodatkowany jest według stawki 19%.

Zasadniczą różnicę jest sposób zapłaty podatku. W przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (umorzenie dobrowolne), wspólnik jest obowiązany do samoobliczenia i zapłaty podatku w rozliczeniu rocznym. Z kolei w przypadku uzyskania przez wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (umorzenie przymusowe), zastosowanie znajduje mechanizm poboru podatku za pośrednictwem płatnika, którego rolę pełni spółka.