Możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników – twórców, a w istocie praktyczne ukształtowanie danego stosunku, było podstawą licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi (nierzadko mającymi swój finał w sądzie administracyjnym). Mając to na uwadze, Minister Finansów – dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe – wydał interpretację ogólną o sygn. DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od honorarium autorskiego.
Zgodnie z ww. interpretacją, dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
- powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
- wyraźnie wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia (o ile w danym przypadku nie aktualizuje się możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia twórcy, do czego także odnosi się wydana interpretacja).
Początkowa część opublikowanej dnia 18 września 2020 r. interpretacji ogólnej stanowi opis zagadnienia, w związku z którym dokonana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. I tak, Minister Finansów przytoczył art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako ,,ustawa o PIT”), zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów przysługują podmiotowo twórcom (i) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (ii) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (iii). Przy czym, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułów enumeratywnie określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i do limitu kwotowego określonego w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT.
Odnosząc się do 50% kosztów podatkowych należy mieć także na względzie brzmienie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej także jako ,,UPAPP”). Zgodnie z treścią ww. ustawy, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utwór – co także wskazano w interpretacji ogólnej – może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Natomiast otrzymywane w jej ramach wynagrodzenie, co do zasady, może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.
Co jednak istotne, podstawowym warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest nie tylko to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, ale i przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, czyli w istocie ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy. Interpretacja odnosi się w tym miejscu do regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych co jest o tyle istotne, iż w przypadku programów komputerowych ustawodawca przewidział automatyczne przejście na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Innymi słowy, w takiej sytuacji – ustawowo – programista nie otrzymuje honorarium autorskiego, co wyklucza prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak zgodnie z art. 74 ust. 3 UPAPP, kwestia przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może zostać odmiennie uregulowana w treści umowy o pracę – na co także wskazuje wydana interpretacja ogólna.
Podkreślenia wymaga także fakt, iż koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w przedmiotowej interpretacji ogólnej, wypłacenie honorarium lub jego części może nastąpić nawet przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). W związku tym, w ocenie Ministra Finansów nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględnił również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium.
Interpretacja ogólna wskazuje także sytuacje, w których nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek (tj. w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT i gdy podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 7 i 41 ust. 11 ustawy o PIT, pamiętając, że oświadczenie to podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego). Odnosi się także do łączenia 50% kosztów z ulgą dla młodych oraz przypadków, w którym istnieje możliwość stosowania ich do całości wynagrodzenia twórcy (tj. co do zasady, nauczycieli akademickich, pracowników naukowych, pracowników Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie i pracowników pionów badawczych).
Interpretacja ogólna odnosi się także do prawdopodobnie często występującej w praktyce sytuacji, mianowicie gdy prawa autorskie nie powstaną. Zgodnie ze wskazaniem Ministra Finansów, w takim przypadku pracodawca i inny podmiot wypłacający część należnego honorarium nie ma obowiązku korygowania kwot wpłaconych zaliczek, bo w danym okresie wpłacał je w prawidłowej wysokości (licząc, że zamawiany utwór powstanie). Niemniej jednak wskazano jednocześnie, że jeżeli w rocznej deklaracji PIT-4R pracodawca wykazał przychody z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów, a utwór nie powstał, to nie wykazał poprawnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, wobec czego będzie obowiązany do dokonania korekty tej deklaracji.
Wskazując na budzącą najwięcej kontrowersji kwestię, tj. zasad ustalania wysokości honorarium, Minister Finansów zaznaczył, że o ile przepisy podatkowe nie regulują tego zadnienia, o tyle orzecznictwo wydaje się być w tym zakresie jednolite i dostrzega konieczność jego wyodrębnienia. Stwierdzono w rezultacie, iżustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej) oraz że nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Niemniej jednak fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przykładowo, pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję utworów, w której to pracodawca może potwierdzać ich (utworów) przyjęcie. Przez odpowiednie udokumentowanie można także rozumieć oświadczenie, przy czym musi z niego wynikać jaki konkretnie utwór powstał (powstaje), bowiem złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie uznane za niewystarczające.
W końcowej części analizowanej interpretacji ogólnej Minister Finansów zauważył, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. Minister Finansów, dokonując argumentacji z przeciwieństwa uznał, że zastosowanie tej metody w powiązaniu ze stworzonym (tworzonym) utworem jest natomiast wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę – na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów. Przykładowo, jeżeli 70% czasu pracy pracownika stanowił czas pracy twórczej (przeznaczonej na stworzenie, czy tworzenie konkretnego dzieła), to można uznać, że 70% jego wynagrodzenia za pracę stanowiło honorarium i do tej części można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
Z naszego punktu widzenia, wydana interpretacja ogólna może ułatwić praktyczne stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w szczególności zmniejszyć ryzyko automatycznego pozbawienia tej możliwości twórców, którzy skalkulowali wynagrodzenie autorskie na podstawie czasu pracy twórczej. Ci natomiast powinni mieć jednak na względzie, iż metoda ta nie będzie kwestionowana, o ile możliwe będzie powiązanie jej z konkretnym utworem.
W razie wątpliwości, pozostajemy do Państwa dyspozycji.
