Odpowiedź na powyższe pytanie udzielił w niedawnym wyroku z 27 kwietnia 2021 r. NSA (sygn. akt I FSK 554/18). Sąd ten jednoznacznie wskazał, że podmiot taki nie może wystawić faktury korygującej pierwotne rozliczenia, kiedy jeszcze był czynnym podatnikiem. Głównym motywem NSA, który zdecydował o treści wyroku, jest argument, iż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności rozliczenia VAT. NSA wskazywał, że wystawienie faktury korygującej przez podmiot, który nie jest aktualnie czynnym podatnikiem, a zatem nie składa na bieżąco deklaracji podatkowych, w których wykazuje podatek należny, nie może dawać podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe orzeczenie NSA wpisuje się zatem w linie orzeczniczą organów podatkowych (zob. interpretacja DIAS z 22 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1 -3.4012.3.2019.1.MS, interpretacja DIS w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2016 r., ITPP1/4512-133/16/IK).
Z kolei w orzecznictwie sądowym zdarzały się orzeczenia przeciwne, jak choćby, wyrok z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 209/17, gdzie NSA uznał, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – tak jest w VAT – podatnik ma obowiązek samoobliczenia podatku w drodze złożenia deklaracji podatkowej, a prawo do jej skorygowania wyznacza moment przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał ponadto, że organ podatkowy, mający możliwość określenia byłemu już podatnikowi prawidłowej wysokości podatku, nie może pozbawić go prawa skorygowania deklaracji podatkowej na mocy art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Co istotne, w naszej ocenie omawiane orzeczenie (z dnia 27 kwietnia 2021 roku sygn. akt I FSK 554/18) nie do końca odpowiada treści przepisów ustawy VAT. Mianowicie, stosownie do regulacji art. 106b ustawy o VAT, faktury wystawia podatnik ustawy o VAT, a nie tylko czynny podatnik VAT. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku, NSA w ogóle nie odniósł się do perspektywy orzecznictwa TSUE i szerszego ujęcia systemu podatku VAT. Niestety, NSA w wydanym wyroku prezentuje bardzo formalistyczne stanowisko uzależniające status podatnika VAT od formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT.
Powyższe kontrastuje w naszej ocenie z dotychczasowym dorobkiem TSUE w tym zakresie. W wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet Trybunał uznał, że podmiot, który co prawda zaprzestał działalności gospodarczej, lecz w dalszym ciągu uiszcza czynsz oraz inne opłaty związane z pomieszczeniem wynajmowanym na potrzeby zamkniętej działalności (ponieważ umowa zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie), w dalszym ciągu uznawany jest za podatnika. Może więc odliczyć naliczony w takich przypadkach VAT, o ile oczywiście zachodzi bezpośredni i ścisły związek pomiędzy płatnościami a działalnością, a także brak jest zamiaru działania nieuczciwego lub nadużycia.
Wynika z tego, że wystawić fakturę korygującą może wyrejestrowany podatnik VAT, o ile w odniesieniu do okresu prowadzenia działalności zajdą okoliczności będące podstawą do wystawienia dokumentu korygującego. Zaprzestanie działalności skutkujące wykreśleniem z rejestru prawa takiego nie odbiera, o ile korekta dotyczy okresu prowadzenia działalności.
Stąd należy ocenić, iż pytanie czy podmiot, który nie jest już czynnym podatnikiem VAT może wystawić korektę faktury, dalej pozostaje otwarte. Podatników zatem czekać będą dalsze spory podatkowe i niepozbawione argumentów.
Podmioty, które z kolei planują restrukturyzację powinny uwzględnić ten aspekt w potencjalnie planowanych procesach.
