Zgodnie z najnowszym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym na gruncie wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r. o sygn. III SA/Wa 2400/19 oraz wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. o sygn. III Sa/Wa 2264/19, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów generujących obowiązek poboru podatku u źródła do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł (na rzecz tego samego podatnika), płatnik nie musi dokonywać szczegółowej weryfikacji kontrahenta. Zgodnie ze stanowiskiem sądu, intencją ustawodawcy – który zróżnicował implikacje podatkowe w przypadku należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako ,,ustawa o CIT”) ze względu na kwotę – było nałożenie na podatnika tego obowiązku wyłącznie w sytuacji przekroczenia ww. limitu. Jest to o tyle uzasadnione, iż obowiązek dokonania pogłębionej weryfikacji wynika bezpośrednio z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który znajduje zastosowanie dopiero w tym drugim przypadku (tj. po przekroczeniu pułapu 2 000 000 zł).
Pierwszy spośród ww. wyroków WSA w Warszawie, został wydany na podstawie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2019 o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2019.2.BG. Zgodnie z zaprezentowanym w niej stanem faktycznym, wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa usługi generujące obowiązek poboru podatku u źródła, tj. w szczególności usługi reklamowe i badania rynku. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, każdorazowo na moment dokonywania wypłaty należności, jest ona w posiadaniu certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta. Co istotne, zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy – w przypadku należności do limitu 2 000 000 zł – dokonując weryfikacji podatnika, płatnik dochowuje należytej staranności, niemniej nie przewiduje przeprowadzania analizy czy spełnia on warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wskazać w tym miejscu należy, iż przepis ten przewiduje właśnie pozyskanie oświadczenia podatnika o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby, z którą wiąże się uzyskany przychód.
Organ podatkowy w uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej wskazał, iż niepobranie podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów – w przypadku przekroczenia limitu 2 000 000 zł – jest możliwe w szczególności wtedy, gdy płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia. Przy czym, w oświadczeniu tym muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:
- płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż obowiązek dokonania pogłębionej weryfikacji kontrahenta, w tym analiza jego statusu beneficial owner, aktualizuje się, co do zasady, w przypadku przekroczenia limitu 2 000 000 zł. Niemniej jednak organ wskazał także, iż weryfikacja podatnika – nawet w przypadku wypłaty należności poniżej limitu kwotowego – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, musi zostać przeprowadzona z dochowaniem należytej staranności. Zgodnie ze stanowiskiem organu, ,,dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:
- weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
- weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
- weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).”
Podkreślić także należy, iż kryteria dochowania należytej staranności, zostały wskazane również w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie zasad poboru podatku u źródła. Przy czym, w naszej ocenie można w ogólności stwierdzić, iż niektóre spośród preferowanych przez ustawodawcę zachowań, można w ogólności uznać jako relatywnie trudne do spełnienia. Przykładowo (abstrahując od weryfikacji rzeczywistego właściciela, która w tym miejscu także została wymieniona), jako przejaw dochowania należytej staranności – co prawda w przypadku najistotniejszych wpłat – zostało wskazane uzyskanie opinii/raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności. Powyższe może zatem prowadzić do wniosku, iż stopień weryfikacji kontrahenta, co do zasady, powinien uwzględniać nie tylko charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez podatnika, ale i rosnąć proporcjonalnie do rozmiaru transakcji. Mając na uwadze dokonane zróżnicowanie implikacji podatkowych ze względu na kwotę, odpowiednie zwiększanie standardu należytej staranności wydaje się być racjonalne. W tym miejscu należy jednak postawić pytanie o ten minimalny, którego organy podatkowe będą oczekiwały od płatnika w przypadku transakcji poniżej 2 000 000 zł.
Pragniemy zaznaczyć, iż na dzień dzisiejszy, nie zostało jeszcze opublikowane pisemne uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie (a właściwie obu powyższej wskazanych). Niemniej zarówno podane ustnie powody rozstrzygnięcia, jak i literalna wykładania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie, stoją w opozycji do prezentowanego stanowiska organów podatkowych, w tym na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych. Jednocześnie jednak, w naszej ocenie, istnieje uzasadnione ryzyko, że organy podatkowe podtrzymają swój pogląd, zgodnie z którym weryfikacja statusu kontrahenta jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności – razem z pozyskaniem jego certyfikatu rezydencji – stanowi podstawowy lub minimalny warunek dochowania należytej staranności.
Mamy nadzieję, iż pisemne uzasadnienie wyroku okaże się być korzystne dla płatników podatku u źródła oraz wyznaczy kierunek innym sądom administracyjnym. Do tego czasu jednak, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, rekomendujemy dochowanie należytej staranności z wykorzystaniem zalecanych przez nas (ostrożnościowo) praktyk, tj. z uwzględnieniem gromadzenia oświadczeń o beneficjencie rzeczywistym.
